"주요 경영활동으로서 재화의 생산·판매, 용역의 제공 등에 따른 경제적 효익의 유입"
| 인사말
안녕하세요? 재무통 taxis 입니다.
오늘은 수익 계정과목의 회계처리에 대해서 알아보고자 합니다. 수익은 업종과 산업, 관행 등에 따라 다양한 형태로 장부에 반영됩니다. 몇년전에 개정된 수익기준서 1115호를 참고하여 관련 회계처리 등에 대해 알아보고자 합니다.
# 본 내용은 참고 용도로만 활용하시되, 정확한 정보는 관련 기관 또는 법규정, 기준서 등을 확인하시기 바랍니다.
< 목 차 >
- 수익의 의의
- 수익인식의 단계
- 계약의 식별
- 수행의무의 식별
- 거래가격의 산정
- 거래가격의 배분
- 수행의무의 이행(수익의 인식)
- 계약원가와 표시
- 본인과 대리인
- 거래유형별 수익의 인식
- 건설계약
1. 수익의 의의
수익의 정의
수익(revenues, income)은 회계기간의 정상적인 활동에서 발생하는 경제적효익의 총유입으로서 주주의 출자를 제외한 자본의 증가를 의미합니다. 수익은 자산의 유입이나 증가 또는 부채의 감소에 따라 순자산의 증가를 초래하는 특정 회계기간 동안에 발생한 경제적 효익의 증가이며 지분참여자에 의한 출연과 관련된 것은 제외합니다.
재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계에서는 수익을 회계기간 동안 자산의 유입이나 성능향상 또는 부채감소의 형태로 나타나는 경제적효익의 증가로 정의하고 있습니다. 이러한 경제적효익의 증가로 자본이 증가하게 되지만 자본참여자로부터의 출자와 관련된 자본의 증가는 수익에 포함되지 아니한다. 광의의 수익은 수익과 차익을 포괄하는 개념입니다. 수익은 기업의 정상적인 활동에서 발생하는 것으로 매출액, 수수료수익, 이자수익, 배당수익, 로열티수익 등 여러 가지 종류가 있습니다.
K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익
K-IFRS 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익'에서는 고객과의 계약에서 생기는 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자들에게 보고하기 위한 기준을 정하며 2018.1.1. 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있습니다.
K-IFRS 제1115호는 계약 상대방이 고객인 경우에만 그 계약에 적용합니다. 고객이란 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 그 기업과 계약한 당사자를 말합니다. 이 기준서는 다음의 기준서와 해석서를 대체합니다.
종전 기준서
(1) K-IFRS 제1011호 '건설계약, (2) K-IFRS 제1018호 '수익', (3) K-IFRS 제2113호 '고객충성제도, (4) K-IFRS 제2115호 '부동산건설약정', (5) K-IFRS 제2118호 '고객으로부터의 자산 이전', (6) K-IFRS 제2031호 '수익 광고용역의 교환거래'
개정 기준서
K-IFRS 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익
IFRS의 종전 수익인식 기준은 지침이 제한적이었고 복잡한 거래에 적용하기가 어려웠습니다. 이와 반대로 미국 회계기준(US-GAAP)은 폭넓은 수익인식 개념과 특정 산업 또는 거래에 적용되는 여러 가지 수익 규정들로 구성되어 있으며, 경우에 따라서는 경제적으로 비슷한 거래에 다른 회계처리를 적용합니다. 이에 따라 IASB와 미국의 회계기준 제정기구인 FASB는 수익인식 원칙을 명확하게 하고, IFRS와 US-GAAP의 합치된 수익인식 기준을 제정하는 공동 프로젝트를 진행하여 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익'을 제정하게 되었습니다.
K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익은 다음을 제외한 고객과의 모든 계약에 적용합니다.
① K-IFRS 제1017호 '리스'의 적용범위에 포함되는 리스계약
② K-IFRS 제1104호 '보험계약의 적용범위에 포함되는 보험계약
③ K-IFRS 제1109호 '금융상품, 제1110호 '연결재무제표’, 제1111호 '공동약정', 제1027호 '별도재무제표’, 제1028호 '관계기업과 공동기업에 대한 투자'의 적용범위에 포함되는 금융상품과 그 밖의 계약상 권리 또는 의무
④ 고객이나 잠재적 고객에게 판매를 쉽게 하기 위해 행하는 같은 사업 영역에 있는 기업 사이의 비화폐성 교환*
*예를 들면 두 정유사가 서로 다른 특정 지역에 있는 고객의 수요를 적시에 충족하기 위해, 두 정유사끼리 유류를 교환하기로 합의한 계약에는 이 기준서를 적용하지 않습니다.
K-IFRS 제1115호 시행과 경과규정
이 기준서는 2018.1.1. 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있습니다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시해야 합니다. 최초 적용일은 이 기준서를 처음 적용하는 보고기간의 시작일입니다.
최초 적용시 다음 두 방법 중 하나를 사용하여 이 기준서를 적용합니다.
① 회계정책의 변경에 따라 비교표시하는 각 과거 보고기간에 소급하여 적용하되, 실무적 간편법을 적용할 수 있습니다.
② 최초 적용일(이 기준서를 처음 적용하는 보고기간의 시작일) 현재 완료되지 않은 계약에만이 기준서의 최초 적용 누적효과를 최초 적용일에 소급하여 인식합니다. 다만, 계약변경인 경우에는 실무적 간편법을 허용합니다.
실무적 간편법이란 다음의 하나 이상의 방법을 선택(복수 선택 가능)할 수 있음을 의미합니다.
① 다음 중 어느 하나에 해당하는 완료된 계약을 다시 작성할 필요가 없습니다.
└ⓐ 같은 회계연도에 개시되어 완료된 계약
└ⓑ 표시되는 가장 이른 기간 초 현재 완료된 계약
② 변동대가가 있는 완료된 계약에 대하여 비교 보고기간의 변동대가를 추정하지 않고 계약이 완료된 날의 거래가격을 사용할 수 있습니다.
③ 표시되는 가장 이른 기간이 시작되기 전에 변경된 계약은 그 계약 변경에 대하여 계약을 소급하여 다시 작성할 필요가 없습니다. 그 대신에 다음을 할 때에 표시되는 가장 이른 기간이 시작되기 전에 이루어진 모든 변경의 총 영향을 반영합니다.
└ⓐ 이행된 수행의무와 이행되지 않은 수행의무를 식별함
└ⓑ 거래가격을 산정함
└ⓒ 이행된 수행의무와 이행되지 않은 수행의무에 거래가격을 배분함
④ 최초 적용일 전에 표시되는 모든 보고기간에 대하여 나머지 수행의무에 배분된 거래가격과 그 금액을 수익으로 인식할 것으로 예상하는 시기에 대한 설명을 공시할 필요가 없습니다.
비교식 재무제표(2017년 F/S vs. 2018년 F/S)별로 대안 A, B, C 중 적용방법을 선택
A. 모든 계약의 소급하여 재작성(비교F/S 소급적용방법): '17년 K-IFRS 1115호 vs. '18년 K-IFRS 1115호
비교표시하는 각 과거 보고기간에 모든 계약을 소급하여 재작성
B. 실무적 간편법 적용(비교F/S 소급적용방법): '17년 종전 기준서 + K-IFRS 1115호 vs. '18년 K-IFRS 1115호
다음의 방법을 선택(복수선택 가능)
① 같은 회계연도에 개시되어 완료된 계약, 표시되는 가장 이른 기간 초 현재 완료된 계약은 재작성 생략
② 변동대가가 있는 완료된 계약에 대하여 재작성 생략
③ 표시되는 가장 이른 기간이 시작되기 전에 변경된 계약은 소급재작성을 생략
④ 최초 적용일 이전 비교 표시되는 보고기간의 공시 경감(나머지 수행의무에 배분된 거래가격과 그 금액, 수익인식 예상시기)
C. 최초 적용일 누적효과로 인식하는 방법: '17년 종전 기준서 vs. '18년 K-IFRS 1115호
최초 적용일 최초 적용일(2018.1.1.) 현재 완료되지 않은 계약에만 소급적용하되 계약변경인 경우에는 실무적 간편법을 허용
2. 수익인식의 단계
용어정의
계약
둘 이상의 당사자들 사이에 집행 가능한(enforceable) 권리와 의무가 생기게 하는 합의
계약자산
기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 그 권리에 시간의 경과 외의 조건에 기업의 미래 수행)이 있는 자산
계약부채
기업이 고객에게서 이미 받은 대가(또는 지급기일이 된 대가에 상응하여 고객에게 재화나 용역을 이전하여야 하는 기업의 의무
고객
기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 기업과 계약한 당사자
(광의의)수익(Income)*
자산의 유입 또는 가치 증가나 부채의 감소 형태로 자본의 증가를 가져오는, 특정 회계기간에 생긴 경제적 효익의 증가로서, 지분참여자의 출연과 관련된 것은 제외
수행의무
고객과의 계약에서 다음의 어느 하나를 고객에게 이전하기로 한 각 약속
(1) 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)
(2) 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 일련의 구별되는 재화나 용역
수익(Revenue)
광의의 수익(income) 중 기업의 통상적인 활동에서 생기는 것
(재화나 용역의) 개별판매가격
기업이 약속한 재화나 용역을 고객에게 별도로 판매할 경우의 가격
(고객과의 계약에 대한) 거래가격
고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제삼자를 대신하여 회수한 금액은 제외
*‘개념체계'에 따르면 'income'은 'revenue'와 'gains'를 포함하는 광의의 수익' 개념이고, 한국채택국제회계기준에서는 income'과 'revenue'를 동일하게 '수익'으로 번역하고 'gains'를 '차익 또는 이익'으로 번역함을 원로 하였다. 다만, 'income'과 'revenue' 두 개의 용어를 명확하게 구분할 필요가 있는 경우 income'은(광의의) 수익으로 번역하였다.
수익인식 5단계
K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익'의 핵심 원칙은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역의 이전을 나타내도록 해당 재화나 용역의 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가를 반영한 금액으로 수익을 인식해야 한다는 것입니다. 핵심 원칙에 따라 수익을 인식하기 위해서는 다음의 단계를 적용해야 합니다.
1단계: 고객과의 계약을 식별
계약은 둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의입니다. 정해진 조건을 충족하는 고객과 체결한 계약에만 적용합니다.
2단계: 수행의무를 식별
하나의 계약은 고객에게 재화나 용역을 이전하는 여러 약속을 포함합니다. 그 재화나 용역들이 구별된다면 약속은 수행의무이고 별도로 회계처리합니다.
3단계: 거래가격을 산정
거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액입니다.
4단계: 거래가격을 계약 내 수행의무에 배분
거래가격은 일반적으로 계약에서 약속한 각 구별되는 재화행의무에 배분 나 용역의 상대적 개별 판매가격을 기준으로 배분합니다.
5단계: 수행의무를 이행할 때를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식
기업이 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전하여 수행의무를 이행할 때(이행하는 대로)(고객이 재화나 용역을 통제하게 되는 때) 수익을 인식합니다. 인식하는 수익 금액은 이행한 수행의무에 배분된 금액입니다.
3. 계약의 식별
고객
K-IFRS 제1115호는 계약 상대방이 고객인 경우에만 그 계약에 적용합니다. 고객이란 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 그 기업과 계약한 당사자를 말합니다. 예를 들면 계약상대방이 기업의 통상적인 활동의 산출물을 취득하기 위해서가 아니라 어떤 활동이나 과정( 협업약정에 따른 자산 개발)에 참여하기 위해 기업과 계약하였고, 그 계약 당사자들이 그 활동이나 과정에서 생기는 위험과 효익을 공유한다면, 그 계약상대방은 고객이 아닙니다.
계약
계약은 둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의입니다. 계약상 권리와 의무의 집행 가능성은 법률적인 문제입니다. 계약은 서면으로, 구두로, 기업의 사업 관행에 따라 암묵적으로 체결할 수 있습니다.
다음 기준을 모두 충족하는 때에만 고객과의 계약으로 회계처리 합니다.
① 계약 당사자들이 계약을 (서면으로, 구두로, 그 밖의 사업 관행에 따라) 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다. ② 이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별할 수 있다.
③ 이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별할 수 있다.
④ 계약에 상업적 실질이 있다(계약의 결과로 기업의 미래 현금흐름의 위험, 시기, 금액이 변동될 것으로 예상된다).
⑤ 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수 가능성이 높다.
계약의 각 당사자가 전혀 수행되지 않은 계약에 대해 상대방에게 보상하지 않고 종료할 수 있는 일방적이고 집행 가능한 권리를 갖는다면 그 계약은 존재하지 않는다고 봅니다.
다음의 기준을 모두 충족한다면 계약은 전혀 수행되지 않은 것입니다.
① 기업이 약속한 재화나 용역을 아직 고객에게 이전하지 않았다.
② 기업이 약속한 재화나 용역에 대하여 어떤 대가도 아직 받지 않았고 아직 받을 권리도 없다.
고객과의 계약이 판단기준은 충족하지 못하지만 고객에게서 대가를 받은 경우에는 다음 사건 중 어느 하나가 일어난 경우에만 받은 대가를 수익으로 인식한다.
① 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객이 약속한 대가를 모두(또는 대부분) 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다.
② 계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다.
고객에게서 받은 대가는 부채로 인식합니다. 인식된 부채는 계약과 관련된 사실 및 상황에 따라 재화나 용역을 미래에 이전하거나 받은 대가를 환불해야 하는 의무를 나타냅니다. 이 모든 경우에 그 부채는 고객에게서 받은 대가로 측정합니다.
계약의 결합
다음 기준 중 하나 이상을 충족한다면 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리합니다.
① 복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다.
② 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다.
③ 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부)은 단일 수행의무에 해당한다.
계약변경
계약변경(주문변경, 공사변경 또는 수정)이란 계약 당사자들이 승인한 계약의 범위나 계약가격의 변경을 말합니다. 계약 당사자가 집행 가능한 권리와 의무를 새로 설정하거나 기존의 집행 가능한 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 계약변경이 존재합니다.
다음 두 조건을 모두 충족하는 경우에 계약변경은 별도계약으로 회계처리합니다.
별도계약의 조건
① 계약범위의 확장
별도계약의 조건 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장된다.
② 계약가격의 조정
계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약상황을 반영하여 적절히 조정한 대가(금액)만큼 상승한다.
계약변경이 별도 계약으로 회계처리하는 계약변경이 아니라면 계약변경일에 아직 이전되지 않은 약속한 재화나 용역(나머지 약속한 재화나 용역)을 다음 중 해당하는 방법으로 회계처리한다.
별도계약이 아닌 경우 회계처리
① 나머지 재화나 용역이 이전한 재화나 용역과 구별
그 계약변경은 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리합니다. 나머지 수행의무(식별한 단일 수행의무에서 구별되는 나머지 재화나 용역)에 배분하는 대가는 다음 항목의 합계로 합니다.
ⓐ 고객이 약속한 대가(고객에게서 이미 받은 대가 포함) 중 거래가격추정치에는 포함되었으나 아직 수익으로 인식되지 않은 금액
ⓑ 계약변경의 일부로 약속한 대가
② 나머지 재화나 용역이 구별되지 않아서 계약변경일에 부분적으로 이행된 단일 수행의무의 일부를 구성
그 계약변경은 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리합니다. 계약변경이 거래가격과 수행의무의 진행률미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정수익은 누적효과 일괄조정(수익의 증액이나 감액)하여 인식합니다. 이 경우 조정수익은 누적효과 일괄조정기준(cumulative catch-up basis)으로 적용합니다.
③ 나머지 재화나 용역이 ①과 ②의 경우로 결합
변경된 계약에서 이행되지 아니한 수행의무(일부 미이행 포함)에 미치는 계약변경의 영향을 목적에 맞는 방법으로 회계처리합니다.
| 맺음말
오늘은 위와 같이 수익에 대한 K-IFRS 기준서에 따라 회계처리 내용을 정리하였습니다.
긴글 읽어주신 점 진심으로 감사드립니다. – 재무통 taxis
# 위 내용 중 수정 및 보완할 부분이 있으신 경우 이메일이나 댓글로 연락 주시기 바랍니다.
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